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Steuern dienen grundsätzlich der Beschaffung der öffentlichen Einnahmen, um die Aufgaben des Staates zu finanzieren. Weniger offensichtlich ist, dass über das Steuersystem auch Geld ausgegeben wird, indem Steuervergünstigungen gewährt werden. Die deutsche Bezeichnung Steuervergünstigung kaschiert diesen Umstand, während er im englischen Begriff «Tax Expenditures» treffend zum Ausdruck kommt. Was sind Steuervergünstigungen? Welche Steuervergünstigungen gibt es beim Bund? Welche quantitative Bedeutung haben sie? Wie sind Steuervergünstigungen zu beurteilen? Weshalb gibt es so viele Steuervergünstigungen? Wie soll es mit den Steuervergünstigungen des Bundes weitergehen? Der vorliegende Beitrag liefert Antworten auf diese Fragen.

Als Steuervergünstigung gilt jede steuerliche Regelung, welche nicht der Steuernorm entspricht. Als Steuernorm dient dabei nicht die positivrechtliche Ausgestaltung des Steuersystems, sondern das theoretische Konzept einer umfassenden Einkommensteuer oder einer umfassenden Konsumsteuer. Eine Steuervergünstigung wird also zwangsläufig relativ zu einer Referenznorm bestimmt. Grundsätzlich sind alle Regelungen, welche nicht steuersystematisch begründet sind, Steuervergünstigungen.

Steuernormen

Die Besteuerung kann bei der Einkommensentstehung oder -verwendung ansetzen. Entsprechend wird zwischen Einkommen- und Konsumbesteuerung unterschieden. Demzufolge gibt es zwei verschiedene Steuernormen. Die Steuernorm der Einkommensbesteuerung orientiert sich an der Reinvermögenszugangstheorie: Einkommen ist der reale Vermögenszugang während einer Periode. Die konkrete Umsetzung erfolgt mittels einer persönlichen Einkommensteuer. Eine Konsumbesteuerung kann unterschiedlich implementiert werden. Beispiele allgemeiner Konsumsteuern sind Ausgabensteuern in Form einer spar- oder zinsbereinigten Einkommensteuer oder der Mehrwertsteuer (MWST). Für die MWST ist eine umfassende Konsumsteuer die Steuernorm. Die Einkommensteuer für natürliche Personen beruht im Bereich des Vorsorgesparens auf dem Sparbereinigungsmodell und weist somit ebenfalls Elemente eines konsumorientierten Steuersystems auf. Für die Einkommensteuer für natürliche Personen wird deshalb entweder eine umfassende Einkommensteuer oder eine umfassende Konsumsteuer als Norm verwendet. Während die steuerlichen Regelungen im Zusammenhang mit dem Vorsorgesparen aus der Sicht einer umfassenden Konsumsteuer als Teil der Steuernorm gelten, stellen sie aus einkommensorientierter Sicht Steuervergünstigungen dar. Für die Verrechnungsteuer als Sicherungssteuer dient die Steuernorm für die direkte Bundessteuer als Referenz. Die übrigen Steuern des Bundes basieren weder auf einer Einkommen- noch einer Konsumsteuer. Diese Steuern können deshalb insgesamt als Ausnahmeregelung im Sinne einer Überbesteuerung bzw. als negative Steuervergünstigung verstanden werden. Falls bei diesen Steuern einzelne Regelungen klassiert werden sollen, muss jeweils eine spezifische Steuernorm definiert werden, die sich am Grundsatz dieser Steuer orientiert.

Steuervergünstigungen

Tabelle 1 und Tabelle 2 zeigen auf, welche bestehenden Ausnahmeregelungen bei der direkten Bundessteuer und der MWST steuersystematisch begründet sind und welche als Steuervergünstigungen gelten.
Für die Klassierung der Ausnahmeregelungen bei den übrigen Steuern des Bundes vgl. ESTV 2011. In Moes 2011 werden die Klassierungen der einzelnen steuerlichen Ausnahmeregelungen ausführlich begründet. Ein «+» oder «» bezeichnet die Klassierung einer Ausnahmeregelung als positive Steuervergünstigung (Unterbesteuerung) bzw. negative Steuervergünstigung (Überbesteuerung). Eine «0» bedeutet, dass die Ausnahme systemkonform ist und somit keine Steuervergünstigung darstellt. In die Zwischenkategorie «Z» gehören solche Ausnahmeregelungen, welche weder ganz als (positive oder negative) Steuervergünstigung noch als systemkonform angesehen werden können. Insgesamt kennt der Bund − je nach verwendeter Steuernorm − rund 100 verschiedene Steuervergünstigungen. Die Auflistung verdeutlicht, dass Steuerabzüge nicht mit Steuervergünstigungen gleichgesetzt werden dürfen. Denn es gibt Steuerabzüge, die steuersystematisch begründet sind, also Teil der Steuernorm sind. Darunter fallen Abzüge, welche dazu dienen, dass nicht Brutto-, sondern Nettoeinkommen besteuert werden (z.B. Abzug für übrige Berufskosten). Auch Abzüge für entrichtete Transfers (z.B. Unterhaltsbeiträge) sind keine Steuervergünstigungen; da Transfers vom Empfänger als Einkommen versteuert werden, ist ihre Abzugsfähigkeit auf Entrichterseite systemkonform.

Quantitative Bedeutung

Steuervergünstigungen können in Form von entgangenen Einnahmen gemessen (Revenue-Foregone-Methode) und in Franken, als Anteil am Bruttoinlandprodukt (BIP), oder als Anteil an den Einnahmen der jeweiligen Steuer ausgedrückt werden. In den Tabellen werden Schätzungen zu Mindereinnahmen für einzelne Steuervergünstigungen im Bereich der direkten Bundessteuer und der MWST in Franken angegeben. Ein Fragezeichen in der Spalte für den Schätzwert gibt an, dass die betreffende Regelung eine Steuervergünstigung darstellt, aber keine Schätzung des Einnahmenausfalls vorliegt. Der Schätzwert einer Steuervergünstigung (Unterbesteuerung) wird ohne Vorzeichen dargestellt. Der Schätzwert für eine negative Steuervergünstigung (Überbesteuerung) bekommt ein Minuszeichen. Schätzergebnisse in Klammern bedeuten, dass die betreffenden Regelungen in der Zwischenkategorie klassiert wurden.Bei Verwendung einer einkommensorientierten Steuernorm für die direkte Bundessteuer betragen die geschätzten Mindereinnahmen infolge Steuervergünstigungen gesamthaft mindestens 21 Mrd. Franken. Bei einem BIP im Jahr 2009 von 535,6 Mrd. Franken resultiert damit eine Quote der Steuervergünstigungen zum BIP von mindestens 3,9%. Unter Verwendung einer konsumorientierten Steuernorm für die direkte Bundessteuer beträgt das Total an Mindereinnahmen mindestens 17 Mrd. Franken, was eine Steuervergünstigungsquote von mindestens 3,2% ergibt. Die Mindereinnahmen bei der direkten Bundessteuer belaufen sich je nach Steuernorm auf mindestens 4,5 bzw. 8,5 Mrd. Franken, dies bei Einnahmen derselben Steuer von 17,9 Mrd. Franken (2009). Bei der Mehrwertsteuer betragen die geschätzten Mindereinnahmen durch Steuervergünstigungen mindestens 8,1 Mrd. Franken, verglichen mit Einnahmen von 20,3 Mrd. Franken (2009).Bei vielen Steuervergünstigungen ist eine Quantifizierung mangels Verfügbarkeit von Daten nicht möglich. Deshalb wird mit den vorstehenden Zahlen das Ausmass der Steuervergünstigungen unterschätzt. Aber auch die Schätzungen einzelner Steuervergünstigungen sind mit Vorsicht zu interpretieren. Erstens sind diese Schätzungen rein statischer Natur, berücksichtigen also keine Verhaltensreaktionen der Steuerpflichtigen. Zweitens werden die Steuervergünstigungen isoliert und nicht in ihrem Zusammenspiel betrachtet, was im Zusammenhang mit einem progressiven Tarif Schätzprobleme aufwirft. Strikt betrachtet dürfen Schätzungen einzelner Steuervergünstigungen nicht zusammengezählt werden. Aus diesen Gründen können quantitative Aussagen zu Steuervergünstigungen nicht mit Angaben zu Subventionen gleichgesetzt werden. Dies spricht für eine separate Berichterstattung über Steuervergünstigungen und gegen ihre Aufnahme in den Subventionsbericht oder gar ihre Integration als Ausgaben ins Budget.

Weshalb gibt es so viele Steuervergünstigungen?

Von Steuervergünstigungen profitiert häufig nur eine Minderheit von Steuerpflichtigen. Trotzdem hat jede bestehende Steuervergünstigung eine politische Mehrheit gefunden. Wie ist dies möglich? Erklärungen hierfür liefert die Neue Politische Ökonomie, welche Politik im Wesentlichen als Umverteilung modelliert. Insbesondere Mancur Olson (1965) hat gezeigt, dass Interessengruppen im politischen Entscheidungsprozess nicht gleich lange Spiesse haben. Kleine, gut organisierte Gruppen mit homogenen Interessen setzen sich im politischen Wettbewerb durch auf Kosten von grossen, nicht organisierten Gruppen mit heterogenen Interessen. Interessengruppen wählen dabei mit Vorliebe Transfers in möglichst wenig sichtbarer Form, weil der politische Widerstand auf diese Weise verringert werden kann. Steuervergünstigungen eignen sich diesbezüglich hervorragend: Einerseits kann der Kreis der Privilegierten durch entsprechende Ausgestaltung der Steuervergünstigung eingeengt werden, so dass erhebliche gruppenspezifische Vorteile entstehen. Anderseits lassen sich die Kosten entweder gar nicht oder zumindest nicht exakt quantifizieren. Sie werden zudem nicht offen ausgewiesen − im Gegensatz zu Subventionen erscheinen sie weder im Budget noch in der Rechnung, sondern fallen als Mindereinnahmen versteckt an. Und schliesslich werden die Kosten breit auf die Allgemeinheit verteilt, wobei unklar bleibt, wer dadurch wie stark belastet wird. Steuervergünstigungen sind deshalb bei den Interessengruppen ein beliebtes Instrument der Umverteilung. Die meisten Steuervergünstigungen können als Ergebnis von erfolgreichen Umverteilungsbestrebungen spezifischer Interessengruppen verstanden werden. Es gibt auch Steuervergünstigungen, von denen die Mehrheit der Pflichtigen profitiert. Als Beispiel kann die Aufwandbesteuerung genannt werden, wenn dadurch nicht nur die Aufwandbesteuerten, sondern auch die übrigen Steuerpflichtigen über zusätzliche Steuereinnahmen profitieren.

Wie sind Steuervergünstigungen zu beurteilen?

Bei der Beurteilung der Steuervergünstigungen geht es – neben der Zielsetzung – um die Frage, ob die mit den einzelnen Steuervergünstigungen angestrebten Ziele – unter Berücksichtigung ihrer volkswirtschaftlichen Auswirkungen – besser erreicht werden als mit anderen Massnahmen. Eine Beurteilung muss also die Auswirkungen auf die verfolgten Ziele und die Nebenwirkungen klären und mit alternativen Massnahmen vergleichen. Die Beurteilung einer Steuervergünstigung hängt somit von der Zielsetzung sowie von der Effektivität und Effizienz der alternativen Massnahmen ab. Deshalb können nicht alle Steuervergünstigungen über denselben Leisten geschlagen werden. Vielmehr ist eine Einzelfallbetrachtung unumgänglich. Steuervergünstigungen müssen also nicht per se schlecht sein. In den meisten Fällen dürften die Argumente gegen Steuervergünstigungen jedoch überwiegen:− Unsystematische Anreizwirkungen: Steuervergünstigungen sind unsystematisch, weil der Adressatenkreis nur aus den Zahlern der jeweiligen Einzelsteuer besteht. Sie sind deshalb oft wenig zielgerichtet.− Mitnahmeeffekte: Steuervergünstigungen mit einem Förderziel weisen erhebliche Mitnahmeeffekte auf, d.h. es werden Tatbestände gefördert, die auch ohne steuerliche Förderung unternommen würden. − Unklare Verteilungswirkungen: Die Verteilungseffekte entsprechen nur selten den ursprünglich beabsichtigten. Die tatsächliche Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen unterscheidet sich je nach Einkommensart und -höhe. Bei der Einkommensteuer profitieren höhere Einkommen aufgrund des höheren Grenzsteuersatzes stärker als die tieferen Einkommen. Wer wie stark von einer Steuervergünstigung profitiert, ist in der Regel nicht bekannt.
Zu beachten ist, dass wegen der Inzidenz nicht von der formellen auf die materielle Begünstigung geschlossen werden darf. Von der Abzugsfähigkeit von Beiträgen in die Säule 3a z.B. profitieren nicht nur die Steuerpflichtigen, die diesen Abzug geltend machen, sondern auch die Anbieter entsprechender Produkte.− Höhere Verzerrungswirkungen des Steuersystems: Jede Steuervergünstigung führt – bei gleichem Steueraufkommen – zu einer entsprechend höheren Belastung des verbleibenden Steuersubstrats und damit zu zusätzlichen Verzerrungswirkungen. Ohne Steuervergünstigungen wären deutlich tiefere Steuersätze möglich, und die Verzerrungswirkungen könnten abgebaut werden.− Komplexität: Die Komplexität des Steuersystems wird durch Steuervergünstigungen in der Regel erhöht. − Vollzugsproblematik: Die Steuerbehörden sind oft nicht in der Lage, die Berechtigung für Steuervergünstigungen in jedem Fall abzuklären.− Verwischung der Budgetverantwortung: Die Kosten von Steuervergünstigungen sind weniger augenfällig oder gar unbekannt. Sie sind als Mindereinnahmen im Budget versteckt, während offene Subventionen auf der Ausgabenseite mit einem bestimmten Geldbetrag angesetzt werden. Als versteckte Subventionen sind Steuervergünstigungen der Budgetkontrolle des Parlaments weitgehend entzogen. Einmal eingeführt werden sie keiner systematischen Überprüfung unterworfen, im Gegensatz zu Ausgaben, welche immer wieder gerechtfertigt werden müssen. − Unterschätzung der Staatstätigkeit: Steuervergünstigungen werden in der Staatsquote nicht erfasst. Die Rolle des Staates bei der Beeinflussung privater Entscheidungen wird damit systematisch unterschätzt. Dies kann am Beispiel der staatlichen Unterstützung für Kinder gezeigt werden: Erfolgt diese ausgabenseitig über staatliche Kinderzulagen, resultiert eine höhere Staatsquote. Bei der Gewährung eines Kinderabzugs (einnahmenseitige Massnahme) sinkt die Fiskal- und damit auch die Staatsquote. Für Steuervergünstigungen können unter Umständen die niedrigeren administrativen Kosten sprechen. Im Gegensatz zu direkten Subventionen braucht es für Steuervergünstigungen in der Regel keine speziellen Antrags- und Bewilligungsverfahren.

Wie weiter?

In einem ersten Schritt geht es darum, das politische Bewusstsein über Steuervergünstigungen zu schärfen und Anhaltspunkte über das Ausmass an gewährten Steuervergünstigungen zu liefern. Darauf aufbauend soll die Transparenz über Steuervergünstigungen gezielt verbessert werden, indem die Liste der Steuervergünstigungen laufend aktualisiert wird und Lücken bei der Quantifizierung von Steuervergünstigungen sukzessiv geschlossen werden. Die Öffentlichkeit und die politischen Entscheidungsträger sollen über möglichst umfassende Informationen über Art und Umfang der gewährten Steuervergünstigungen verfügen. Bei den meisten Steuervergünstigungen dürfte eine Abschaffung von Vorteil sein. Mit einer Reduktion der Anzahl von Steuervergünstigungen könnte die Komplexität des Steuersystems reduziert werden. Ausserdem führt jede Steuervergünstigung zu einer entsprechend höheren Belastung des verbleibenden Steuersubstrats. Oder wie Gerhard Uhlenbruck festgestellt hat: «Auch Steuererleichterungen erleichtern uns um unser Geld.»
Zitiert aus Finanz und Wirtschaft vom 23. März 2005. Eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage durch eine Abschaffung von Steuervergünstigungen würde es erlauben, die Steuersätze zu senken. Diese Strategie hätte eine Verbesserung der gesamtwirtschaftlichen Effizienz zur Folge. Fakt ist aber, dass im politischen Prozess laufend neue Steuervergünstigungen hinzukommen oder bestehende ausgeweitet, jedoch keine abgeschafft werden. Angesichts dieser politischen Realität hat die Untersuchung der Effizienz und Effektivität von neu vorgeschlagenen Steuervergünstigungen (wie z.B. Steuerabzüge für Bausparen oder Energieeffizienz im Wohnbaubereich
Vgl. z.B. Baur et al. 2009.) Priorität. Die Politik soll in Kenntnis der zu erwartenden – volkswirtschaftlich negativen – Auswirkungen über die Vorschläge entscheiden können. Die sachliche Abwägung spricht in den meisten Fällen gegen die Einführung neuer oder die Ausweitung bestehender Steuervergünstigungen.Bestehende Steuervergünstigungen sollen im Zusammenhang mit konkreten steuerpolitischen Reformdiskussionen untersucht und zur Abschaffung vorgeschlagen werden: − Ein erstes Beispiel ist die vorgeschlagene Reform der Mehrwertsteuer. Hier wurden Steuervergünstigungen identifiziert, quantifiziert, beurteilt und vom Bundesrat zur Abschaffung vorgeschlagen. Steuervergünstigungen bei der Mehrwertsteuer zwecks Verfolgung sozial- oder strukturpolitischer Zielsetzungen haben ein besonders schlechtes Kosten-Nutzen-Verhältnis. Zudem fallen sie auch quantitativ ins Gewicht. Deshalb wäre ihre Abschaffung besonders vorteilhaft.− Ein zweites Beispiel ist die Diskussion über die Vereinfachung der Einkommensbesteuerung. In einer umfangreichen Studie
Vgl. Daepp (2010). werden sämtliche Abzüge bei der direkten Bundessteuer systematisch untersucht und Vorschläge unterbreitet, welche Abzüge wie reformiert werden könnten. Bei einigen dieser Steuerabzüge handelt es sich um Steuervergünstigungen; damit liegen auch für die direkte Bundessteuer für natürliche Personen Vorschläge für die Abschaffung von Steuervergünstigungen auf dem Tisch. − Ein drittes Beispiel ist die ökologische Steuerreform. Im Zusammenhang mit der Ökologisierung des Steuersystems werden bestehende Steuervergünstigungen auf ihre umweltpolitischen Auswirkungen untersucht. Untersuchungen von bestehenden Steuervergünstigungen sollten gezielt und im Hinblick auf konkrete Reformen erfolgen. Eine flächendeckende Beurteilung aller Steuervergünstigungen ist angesichts der politischen Realität, der erforderlichen Einzelfallbetrachtung und der damit verbundenen Komplexität der Problemstellung nicht zielführend.

Fazit

Für den politischen Entscheidungsprozess ist es wichtig, dass möglichst hohe Transparenz über Steuervergünstigungen besteht und dass die politischen Entscheidungsträger für die Problematik von Steuervergünstigungen sensibilisiert sind. Nicht jeder Steuerabzug ist eine Steuervergünstigung. Und nicht jede Steuervergünstigung muss per se schlecht sein. Bei den meisten Steuervergünstigungen dürften aber die negativen Auswirkungen deutlich überwiegen, so dass deren Abschaffung volkswirtschaftlich von Vorteil wäre. Bei den negativen Auswirkungen stehen nicht die entgangenen Steuereinnahmen im Vordergrund – diese werden anderweitig beschafft –, sondern die zahlreichen unerwünschten Verzerrungs- und Verteilungseffekte.

Tabelle 1: «Klassierung der Ausnahmeregelungen bei der direkten Bundessteuer»

Tabelle 2: «Klassierung der Ausnahmeregelungen bei der Mehrwertsteuer»

Kasten 1: Literatur

Literatur

− Baur, Martin et al., Steuerliche Anreize für energetische Sanierungen von Gebäuden. Studie der interdepartementalen Arbeitsgruppe, Bern 2009. http://www.estv.admin.ch, Dokumentation, Zahlen und Fakten, Berichte.− Daepp, Martin, Vereinfachung der Einkommensbesteuerung, Studie vom 28.10.2010, Bern. http://www.estv.admin.ch, Dokumentation, Zahlen und Fakten, Berichte.− Eidg. Steuerverwaltung, Welche Steuervergünstigungen gibt es beim Bund? Bericht vom 2.2.2011, Bern. http://www.estv.admin.ch, Dokumentation, Zahlen und Fakten, Berichte.− Moes, Alowin, Welche Steuervergünstigungen gibt es beim Bund? Studie vom 2.2.2011, Bern. http://www.estv.admin.ch, Dokumentation, Zahlen und Fakten, Berichte.− Olson, Mancur, The Logic of Collective Action, 1965.

Chefökonom, Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Professor für Wirtschafts- und Sozialpolitik, Universität Freiburg

PhD in Economics, Ökonom, Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Bern

Chefökonom, Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Professor für Wirtschafts- und Sozialpolitik, Universität Freiburg

PhD in Economics, Ökonom, Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Bern