Der Widerstand der Europäischen Kommission gegen die steuerliche Sonderbehandlung gewisser Unternehmenskategorien in verschiedenen Kantonen löste in der Schweiz eine Debatte aus (siehe Kasten 1). Der Bund entschied sich für einen «Dialog» mit der EU, ohne jedoch formelle Verhandlungen aufzunehmen. Die Europäische Kommission, die sich ihrer rechtlich problematischen Argumentation offensichtlich bewusst war, änderte in der Folge ihren Forderungskatalog und verlangte von der Schweiz 2010, sich an den EU-Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung zu halten. Dieser enthält Grundsätze gegen einen schädlichen Steuerwettbewerb, die sich am OECD-Bericht von 1998 orientieren. Der Kodex verbietet insbesondere das Ring-Fencing, also die steuerliche Ungleichbehandlung von Erträgen aus dem In- bzw. Ausland, wie dies bei den kritisierten kantonalen Steuerregimen der Fall ist.
In der Zwischenzeit verstärkte die OECD ihre Bemühungen in diese Richtung. Nach dem Bericht von 1998 verfassten die OECD und namentlich das Global Forum on Taxationweitere Arbeiten zur Besteuerung multinationaler Unternehmen. Ab 2012 sorgten mehrere multinationale Konzerne insbesondere aus dem digitalen Sektor für Skandale, als sich herausstellte, dass sie effektiv kaum Steuern bezahlen. Diese Problematik schlug in den Medien hohe Wellen und war schliesslich Auslöser des OECD-Programms Base Erosion Profit Shifting (Beps). Es bekämpft die doppelte Nichtbesteuerung, aggressive Steuerpraktiken sowie missbräuchliche Methoden bei den Verrechnungspreisen. Erneut geriet die Schweiz – diesmal neben weiteren Staaten – aufgrund der steuerlichen Sonderbehandlung gewisser Unternehmenskategorien in die Kritik.
Die Schweiz hat parallel dazu Arbeiten für eine Neugestaltung der Unternehmensbesteuerung lanciert und insbesondere das System der kantonalen Steuerregime einer gründlichen Prüfung unterzogen. Am 1. Juli 2014 setzten die Schweiz und die EU eine gemeinsame Erklärung auf, die den Steuerstreit beendete und damit die Bestrebungen des Bundes und den Fortschritt seiner Arbeiten zur Anpassung der Unternehmensbesteuerung anerkannte. Die Schweiz hat am Ende der grundsätzlichen Abschaffung der kantonalen Steuerregime zugestimmt. Dies war auch der Ausgangspunkt der umfassenden Unternehmenssteuerreform III, für die soeben das Vernehmlassungsverfahren eröffnet wurde.
Grundzüge des Entwurfs
Am 19. September 2014 eröffnete das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) das Vernehmlassungsverfahren zum Bundesgesetz über steuerliche Massnahmen zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmensstandorts Schweiz (Unternehmenssteuerreformgesetz III). Diese ehrgeizige Reform sieht verschiedene steuerpolitischeMassnahmen vor:
- Abschaffung der kantonalen Steuerstatus;
- Einführung einer Lizenzbox;
- zinsbereinigte Gewinnsteuer (Schutzzinsabzug);
- Anpassung der Kapitalsteuer;
- Regelung für die Aufdeckung stiller Reserven;
- Abschaffung der Emissionsabgabe auf Eigenkapital;
- Anpassungen bei der Verlustverrechnung;
- Anpassungen beim Beteiligungsabzug;
- Einführung einer Kapitalgewinnsteuer auf Wertschriften;
- Anpassungen beim Teilbesteuerungsverfahren auf Dividenden.
Ausserdem werden verschiedene Lösungen für die Ausgleichszahlungen des Bundes geprüft, wie eine Anpassung der vertikalen Ausgleichsmassnahmen oder des Ressourcenausgleichs.
Abschaffung der kantonalen Steuerregime
Diese Massnahme ist eine logische Reaktion auf den internationalen Druck gegenüber der Schweiz. Der Status der Domizilgesellschaft (d. h. einer Gesellschaft, die in der Schweiz grundsätzlich keine Geschäftstätigkeit ausübt) oder der Status der Gemischten Gesellschaft (die ihre Geschäftstätigkeit vorwiegend im Ausland ausübt) sind Fälle von Ring-Fencing, die weder mit dem EU-Recht (Verhaltenskodex) noch mit den OECD-Grundsätzen vereinbar sind. Bei einem solchen System werden im Ausland erwirtschaftete Gewinne deutlich tiefer besteuert als solche aus der Schweiz. Weniger eindeutig scheint uns die Frage der Holdinggesellschaften mit kantonalem Steuerstatus. Der Grundgedanke des Systems besteht darin, eine wirtschaftliche Dreifachbelastung zu vermeiden (Steuer auf dem Gewinn der Niederlassung, auf der Dividende bei der Ausschüttung und auf dem Gewinn der Muttergesellschaft) – ein Ziel, das international anerkannt ist. Die Kritik richtet sich gegen eine vollständige Steuerbefreiung, von der die kantonalen Holdings profitieren, falls sie die entsprechenden rechtlichen Bedingungen erfüllen: Damit müssen sie auf Gewinnen aus ihrer Geschäftstätigkeit (z. B. Lizenzgebühren, Zinsen) nur Bundessteuern entrichten. Meines Erachtens ist die Behandlung der kantonalen Holdings vergleichbar mit dem System der Lizenzbox, das – zumindest vorderhand – toleriert wird. Denn bei der für diese Einnahmen geltenden tieferen Besteuerung spielt die Herkunft des Gewinns keine Rolle.
Lizenzbox
Bei dieser Massnahme wird eine bestimmte Kategorie von Erträgen – Gewinne aus Immaterialgüterrechten – nicht mit dem ordentlichen Satz, sondern privilegiert besteuert. Das Hauptziel besteht darin, Forschung und Entwicklung zu fördern. Das Abgrenzungskriterium ist nicht problematisch, da hier nicht nach der geografischen Herkunft der Erträge unterschieden wird, sondern aufgrund ihrer rechtlichen Einordnung. Gegenwärtig scheint dieses Verfahren im EU-Recht zulässig. Das Beps-Projekt der OECD wird jedoch genaue Substanzanforderungen enthalten, d. h., das Unternehmen muss massgeblich zu einer Erfindung beigetragen haben. Der Entwurf des Bundesrates sieht eine Ermässigung von höchstens 80% für die Berechnung des steuerbaren Gewinns aus «Lizenzeinnahmen» vor.
Zinsbereinigte Gewinnsteuer
Der Grundgedanke dieser Änderung besteht darin, Eigen- und Fremdkapital steuerlich gleichzubehandeln. Mit anderen Worten: Der Entwurf erweitert in gewisser Weise die Abzüge für Fremdkapitalzinsen auf den Schutzzinsabzug für Eigenkapital. Im Wesentlichen sind künftig Zinsabzüge auch für Eigenkapital zulässig, gegebenenfalls nach Abzug eines Verlusts und verschiedener Korrekturposten (insbesondere Abzug der nicht betriebsnotwendigen Aktiven). Der Schutzzinsabzug soll regelmässig der Marktentwicklung angepasst werden.
Anpassungen bei der Kapitalsteuer
Der Entwurf sieht die Möglichkeit vor, dass die Kantone Eigenkapital, das im Zusammenhang mit Beteiligungen, Immaterialgüterrechten und Darlehen an Konzerngesellschaften steht, auch bei der Kapitalsteuer reduziert besteuern können. Damit wird berücksichtigt, dass Gesellschaften, die bei der Gewinnsteuer einem kantonalen Steuerstatus unterstehen, im bisherigen Recht ebenfalls von einem reduzierten Satz bei der Kapitalsteuer profitieren.
Aufdeckung stiller Reserven
Beim Übergang zur ordentlichen Besteuerung ist vorgesehen, die bestehenden stillen Reserven zu berücksichtigen. Besteuert werden sollen nur Erträge, die auf Wertzuwachs entfallen, der während der Dauer einer ordentlichen Steuerpflicht in der Schweiz entstanden ist. Die Unternehmen können somit stille Reserven – einschliesslich des selbst geschaffenen Goodwills (Unternehmensmehrwert) – neu bei Beginn der Steuerpflicht steuerneutral in der Steuerbilanz aufdecken. Diese Reserven können in der Folge gemäss den einschlägigen Grundsätzen abgeschrieben werden.
Abschaffung der Emissionsabgabe auf Eigenkapital
Diese Massnahme senkt tendenziell die Steuerbelastung bei der Schaffung von Eigenkapital. Sie trägt ebenso wie der Schutzzinsabzug zur Gleichbehandlung der verschiedenen Finanzierungsarten von Unternehmen bei.
Anpassungen bei der Verlustverrechnung
Die zeitliche Beschränkung auf sieben Jahre wird aufgehoben. Verluste können somit neu zeitlich unbeschränkt abgezogen werden.
Anpassungen beim Beteiligungsabzug
Mit dem neuen System würde die indirekte Freistellung der Beteiligungserträge geändert. Anders als in den meisten Nachbarländern sieht das geltende Recht eine Ermässigung der normalerweise geschuldeten Gewinnsteuer im Verhältnis des Nettoertrages aus Beteiligungen zum gesamten Reingewinn vor. Der Entwurf schlägt eine direkte Freistellung einschliesslich der Kapitalgewinne aus Beteiligungen vor, vergleichbar mit der niederländischen Participation Exemption. Eine Ausnahme wird für die Kapitalgewinne von Banken aus dem Umlaufvermögen eingeführt.
Kapitalgewinnsteuer auf Wertschriften
Eine weitere zentrale Massnahme des Reformentwurfs ist die Besteuerung privater Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Beteiligungen. Kapitalverluste können entsprechend verrechnet und vorgetragen werden, aber nur mit Kapitalgewinnen. Das Gesetz würde unterscheiden zwischen Kapitalgewinnen aus Beteiligungsrechten, die zu 70% besteuert werden, und Kapitalgewinnen, die in vollem Umfang steuerbar sind. Dieselbe Unterscheidung gilt für die Verrechnung von Kapitalverlusten.
Anpassungen beim Teilbesteuerungsverfahren
Das Teilbesteuerungsverfahren wurde im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II eingeführt und trat auf Bundesebene am 1. Januar 2009 in Kraft. Ziel des Verfahrens ist die Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbelastung. Die Reform betrifft zwei Elemente. In erster Linie würde damit das Teilbesteuerungsverfahren auf Genussscheine erweitert und die geltende Mindestbeteiligungsquote wegfallen. Das Bundesgericht hat entschieden, dass die aktuell unterschiedliche Regelung für kleine und grosse Beteiligungen dem Grundsatz der Belastungsgleichheit widerspricht. Als zweite Massnahme würde die Entlastung auf 30% beschränkt, um der programmierten Senkung des Gewinnsteuersatzes als Folge der Unternehmenssteuerreform III Rechnung zu tragen.
Vertikale Ausgleichszahlungen
Nach der Abschaffung der Steuerstatus werden zahlreiche Kantone ihren ordentlichen Gewinnsteuersatz beträchtlich senken müssen, um zu vermeiden, dass allzu viele Unternehmen abwandern. Zu erwähnen sind hier insbesondere Unternehmen in den Kantonen Genf oder Waadt, die auf Handel spezialisiert sind. Die betroffenen Behörden müssen daher mit bedeutend geringeren Steuereinnahmen rechnen. Das Gewinnsteueraufkommen des Bundes hingegen bleibt – falls keine Unternehmen abwandern – unverändert. Ohne bundesseitige Beteiligung an den kantonalen Mindereinnahmen wäre das Kosten-Nutzen-Verhältnis zwischen den beiden Staatsebenen ungleich verteilt. Deshalb sieht der Bund vertikale Ausgleichsmassnahmen in der Höhe von 1 Mrd. Franken vor. Dazu soll der Kantonsanteil an den gesamten Einnahmen der direkten Bundessteuer um 3,5 Prozentpunkte von heute 17% auf 20,5% erhöht werden.
Ausserdem wird der Ressourcenausgleich angepasst, der im Zuge der Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen (NFA) eingeführt worden war. Zur Erinnerung: Der Ressourcenausgleich berücksichtigt mit einer Gewichtung (sogenannter Beta-Faktor) die Tatsache, dass die Auslandsgewinne von Gesellschaften mit Steuerstatus gemäss Art. 28 des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) weniger hoch besteuert werden. Mit der Abschaffung der Möglichkeit für einen kantonalen Steuerstatus entfällt die Grundlage für diese Tiefergewichtung. Diese Unternehmen würden ins Ressourcenpotenzial aufgenommen, was zu einem sprunghaften Anstieg des gesamtschweizerischen Ressourcenpotenzials führen würde. Das wäre vor allem für Kantone der Fall, in denen viele Unternehmen mit Steuerstatus ansässig sind. Deshalb sollen neue Gewichtungsfaktoren der geringeren steuerlichen Ausschöpfbarkeit der Gewinne Rechnung tragen.