La Suisse et le modèle de convention de l’OCDE: comment abandonner une réserve?

Les contestations émises à l’étranger à l’égard du système fiscal et du secret bancaire suisses ne sont pas nouvelles; elles font presque partie de la tradition. Pour autant qu’elles soient seulement admises, l’équité et la concurrence fiscales – sans parler de la confidentialité des données des clients – sont des notions juridiques interprétées de façon très différente dans les relations internationales. On sait que les attaques frontales menées récemment par les États-Unis, quelques pays amis (Allemagne, France, Royaume-Uni), l’UE et l’OCDE ont gagné en virulence.

Il semble inutile de se pencher sur les origines de cette critique, car de l’avis généralement admis, il est devenu inévitable de revoir les bases juridiques régissant les rapports non seulement internationaux, mais aussi infranationaux. Quant à avancer aujourd’hui des hypothèses sur la réponse juridique qui sera donnée à la question «et maintenant, qu’est-ce qu’on fait?», ce ne serait pas plus sérieux que de lire l’avenir économique de la Suisse dans le marc de café ou de vouloir prédire la météo de l’année prochaine. Le présent article n’est pas une contribution à la conception du droit futur, mais veut seulement retracer l’évolution du droit et mettre en évidence certaines contraintes juridiques L’auteur remercie de son précieux concours Me Mark Montanari, assistant à l’Institut de droit économique. L’article a été rédigé fin avril 2009..

Le secret bancaire suisse

Il y a des années que le secret bancaire suisse est dans le collimateur de l’étranger, où l’on ne cesse de répéter – non tout à fait à tort – qu’il sert à cacher des «réfugiés fiscaux» étrangers qui pratiquent la soustraction d’impôt et la fraude fiscale. Le droit suisse et la protection des données des clients des banques n’ont, toutefois, pas pour but de couvrir des illégalités en quelque domaine que ce soit. Le point crucial est donc de décider quel comportement est légal et lequel ne l’est pas. Or les discussions notoires sur la distinction – inconnue à l’étranger – entre fraude fiscale et soustraction d’impôt montrent que la conception même de l’illégalité varie. Dans la réalité économique suisse, le secret bancaire n’a jamais eu la signification mythique qu’on lui attribue souvent. À l’étranger, cependant, il est presque aussi illustre qu’Heidi ou Roger Federer. Quelques politiciens isolés réclament d’ailleurs qu’on lui donne plus de poids en l’inscrivant dans la Constitution fédérale. Il n’est guère contestable que la protection légale des données des clients représente un avantage compétitif non négligeable pour les banques suisses, ce qui pourrait renforcer la critique de certains gouvernements étrangers soucieux de promouvoir leur propre secteur bancaire. Il est vrai que les banques suisses occupent une position de leader mondial en matière de gestion de fortune et d’activités extraterritoriales (ou «offshore»), donc dans des domaines où la protection des données des clients joue un rôle particulier. En Suisse, la protection des données de la clientèle bancaire a une longue histoire en droit coutumier; la première mention officielle remonte à 1713. En 1935, le secret bancaire fut garanti par la nouvelle loi sur les banques (LB). Il se fonde sur diverses bases légales qui se complètent. Outre leurs obligations figurant dans les droits privé (droit de la personnalité et droit des contrats, par exemple) et pénal (art. 47 LB) Depuis le 1er janvier 2009, les peines maximales encourues en cas d’infraction intentionnelle sont trois ans de prison ou 1 080 000 francs d’amende; en cas d’infraction par négligence, 250 000 francs d’amende., les banques doivent respecter le droit de la surveillance: elles ne sont pas libres de disposer des données de leurs clients, car elles contreviendraient alors à l’obligation de présenter «toutes garanties d’une activité irréprochable» (art. 3, al. 3, let. c LB) C’est cette situation juridique qui, au début de 2009, a placé l’UBS, sommée de remettre les données de ses clients étasuniens, entre le marteau des autorités américaines et l’enclume du secret bancaire suisse..

Même en Suisse, la protection du secret bancaire n’est pas absolue

Le secret bancaire suisse n’est d’ailleurs pas la cible générale de la critique, mais le fait qu’il protège certaines illégalités. Jusqu’ici, la Suisse est parvenue à le «sauver» vis-à-vis de l’étranger en élargissant les illégalités qu’il ne pouvait plus dissimuler. Citons à titre d’exemple le délit d’initié (art. 161 CP), le blanchiment d’argent (art. 305bis CP), le financement du terrorisme (art. 260quinquies CP) et la fraude fiscale (art. 186 LIFD). La protection du secret n’a donc pas été vidée de son sens, mais concentrée sur l’essentiel. Il s’agit aujourd’hui d’étendre ces exceptions à l’évasion fiscale en général, qui comprend aussi bien la fraude fiscale que la soustraction d’impôt. Il était prévisible que, pour des raisons politiques ou diplomatiques, le secret bancaire ne pourrait être sauvé vis-à-vis de l’étranger qu’en déclarant susceptible d’entraide administrative et judiciaire non seulement la fraude fiscale («celui qui, dans le but de commettre une soustraction d’impôt […] fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu […] dans le dessein de tromper l’autorité fiscale» Art. 186 LIFD.), mais aussi la soustraction d’impôt («le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète […] est puni d’une amende» Art. 175, al. 1 LIFD; art. 56 LHID; la soustraction d’impôt est donc illégale en Suisse.) Voir Kunz (2008).. Le lien entre secret bancaire et évasion fiscale est d’ailleurs incontesté Voir généralement Locher (2003).. La Suisse a tenté de défendre son particularisme en la matière au niveau international, notamment dans le cadre de l’OCDE (débat autour du Modèle de convention) et de l’UE (accord sur la fiscalité de l’épargne). Après les récents événements, on peut considérer ces efforts comme illusoires et condamnés à plier devant les rapports de force et les réalités économiques de 2009 (crise financière et économique mondiales, lutte contre les paradis fiscaux, listes «noires» et «grises», etc.). Le Conseil fédéral et les Chambres fédérales sont sommés de décider comment réagir en droit.

L’adhésion de la Suisse à l’OCDE

L’OCDE a été fondée le 14 décembre 1960 pour succéder à l’Organisation européenne de coopération économique (OECE) et compte actuellement trente pays membres. Selon l’art. 1 de la Convention relative à l’OCDE, elle a, entre autres, pour objectifs de maintenir la stabilité financière, de réaliser la plus forte expansion possible de l’économie et d’assurer une saine expansion économique dans les pays membres. Son organe décisionnel suprême est le Conseil, auquel appartiennent tous les pays membres et dont les décisions et recommandations doivent être prises à l’unanimité. L’OCDE dispose encore de nombreux comités et d’un secrétariat. Chaque pays membre de l’OCDE doit en reconnaître les valeurs fondamentales: économie de marché ouverte, pluralisme démocratique, respect des droits de l’homme. Pour le reste, chacun est libre de formuler des réserves à l’endroit d’instruments particuliers de l’OCDE. Celles-ci sont discutées dans les comités compétents. L’OCDE ne connaît pas de mécanismes de sanction; ses listes «noires» ou «grises» sont donc dépourvues de portée juridique. Membre fondateur de l’OCDE, la Suisse a ratifié la convention le 28 septembre 1961 et l’a mise en vigueur le 30 septembre de la même année. La «Convention relative à l’Organisation de coopération et de développement économiques» (avec ses protocoles additionnels 1 et 2) est un traité international de force obligatoire RS 0.970.4.. La contribution financière de la Confédération s’élève à 1,5% du budget (303 millions d’euros en 2009). La Suisse, qui siège dans divers comités de l’OCDE, entretient à Paris une délégation permanente, conduite par un ambassadeur.

Le Modèle de convention de l’OCDE en vue d’éviter les doubles impositions

L’OECE connaissait déjà un Comité fiscal chargé d’éviter les doubles impositions entre les États membres. En juillet 1963, le futur Comité fiscal de l’OCDE, où la Suisse a également un siège, présentait un rapport détaillé et un projet de modèle pour les futures conventions de double imposition (CDI) concernant les impôts sur le revenu et la fortune. Celui-ci a été révisé régulièrement, la dernière fois en 2008. L’actuel modèle de convention de l’OCDE OCDE, Modèle de convention concernant le revenu et la fortune, 2008; voir Pour un aperçu, voir www.efd.admin.ch, rubriques «Documentation », «Faits et chiffres», «Feuilles d’information », «Impôts», «Double imposition internationale». Dix autres CDI sont signées, mais non encore en vigueur (par exemple avec la France). Pour les différences de contenu, voir www.estv.admin.ch, rubriques «Thèmes», «Droit fiscal international», «Réseau de conventions».. Elle s’en tient globalement aux directives recommandées, même si elle a émis différentes réserves et apposé des remarques dérogatoires au commentaire de l’OCDE. Les CDI peuvent aller plus ou moins loin que les normes recommandées. Le modèle de convention de 2008 se réfère uniquement à la façon d’éviter une double imposition du revenu et de la fortune de résidents d’un État contractant (art. 2 en liaison avec l’art. 4). Par revenu, on entend par exemple le rapport tiré de biens immobiliers (art. 6), les bénéfices des entreprises (art. 7) ou les dividendes (art. 10); les entreprises associées sont également prises en compte (art. 9). L’OCDE recommande d’éviter les doubles impositions par le biais soit de l’exemption (art. 23 A), soit de l’imputation (art. 23 B).

L’article 26 du modèle de convention de l’OCDE et la réserve suisse…

La clause sans doute la plus célèbre du modèle de convention de l’OCDE (MC-OCDE) figure au chapitre VI sur les dispositions spéciales. Il s’agit de l’art. 26 MC-OCDE sur l’échange de renseignements entre les autorités fiscales des États contractants Voir Kolb (2004).. Depuis la révision de 2005, la recommandation prévoit en cinq alinéas une entraide administrative étendue, c’est-à-dire que les informations seront, en général, échangées, y compris celles détenues par les banques: «(5) En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, (…).» Or cette approche de l’OCDE est diamétralement opposée à l’ancienne notion suisse d’illégalité relative en matière de soustraction d’impôt. Il y a longtemps que l’OCDE critique le secret bancaire, comme le montrent son Report on Harmful Tax Competition Voir Version actuelle: www.oecd.org/dataoecd/24/63/39327984 .pdf.. La Suisse s’y est opposée en s’abstenant de voter. Or, ces dernières années, il n’y a guère plus eu que l’Autriche, la Belgique et le Luxembourg, en dehors de la Suisse, pour s’opposer à l’échange de renseignements. Constatant le recul de l’opposition, l’OCDE a entamé il y a quatre ans la révision fondamentale déjà évoquée. Quand l’OCDE a recommandé en 2005 un échange de renseignements élargi, la Suisse a renouvelé sa réserve officielle à l’art. 26 MC-OCDE: «Switzerland reserves its position on paragraphs 1 and 5. It will propose to limit the scope of this Article to informa-tion necessary for carrying out the provisions of the Convention. This reservation shall not apply in cases involving acts of fraud subject to imprisonment according to the laws of both Contracting States». Si les cas de fraude fiscale étaient donc déjà exclus de la ré-serve, la Suisse tenait quand même à ex-clure en principe l’échange de renseignements au regard du droit national de l’État requérant.

… que la Suisse entend désormais retirer

La CDI avec les États-Unis garantit un échange de renseignements qui va au-delà de la seule fraude fiscale. Les critiques étrangers ne pouvaient tolérer plus longtemps que le droit suisse protège indirectement les soustractions fiscales pratiquées par les ci-toyens d’autres pays. De nombreuses me-naces de sanction ont donc été prononcées par le G20 et l’UE contre la Suisse et d’autres prétendus paradis fiscaux. Des États ont même menacé de diriger leur législation nationale contre la Suisse Fin avril 2009, le ministère allemand des finances a fait savoir qu’il préparait une loi contre la fraude fiscale qui défavoriserait expressément les citoyens et les entreprises allemandes qui feraient affaires avec des «paradis fiscaux» (comme la Suisse).. De plus, la Suisse a été pour ainsi dire clouée au pilori lors d’auditions parlementaires aux États-Unis et en Allemagne. Le 13 mars 2009, le Conseil fédéral décidait de reprendre dans leur intégralité les normes OCDE et donc de retirer sa réserve envers l’art. 26 MC-OCDE Voir DFF (2009).. Toutefois, comme le modèle de convention est dépourvu de portée juridique, l’acte de retrait gouvernemental est également non contraignant en droit, autrement dit, il doit être mis en oeuvre dans un acte contraignant.

Comment mettre en oeuvre le retrait de la réserve?

Le communiqué de presse du DFF du 16 mars 2009 clarifie deux questions d’ordre juridique: – l’échange de renseignements ne sera autorisé qu’au cas par cas, en réponse aux demandes concrètes et fondées d’autres pays On redresserait ainsi la barre après un arrêt contesté du Tribunal administratif fédéral du 5 mars 2009, où les exigences en matière d’entraide administrative avaient été fixées extrêmement bas, au point même de ne pas exiger de nom (considérant 4); pour un aperçu général, voir Nobel (2009).; – le retrait de la réserve sera effectué par la renégociation des CDI. La devise du Conseil fédéral est donc «donnant donnant». Les modifications apportées aux CDI sont de jure volontaires. Ni l’OCDE, ni l’UE, ni le moindre État n’ont de droit légal à s’ingérer dans la souveraineté de la Confédération; les listes «noires» et «grises» sont dépourvues de portée juridique, du moins pour le moment. Il n’y a évidemment pas besoin d’expliquer que l’on peut voir les choses différemment, suivant que l’on se place sous l’angle politique ou diplomatique. Il reste à voir si la procédure bilatérale proposée par le Conseil fédéral sera acceptée à l’étranger. D’autres idées ont déjà été exprimées, et ce aussi bien en Suisse qu’à l’extérieur.

Diverses suites possibles

Il est à prévoir que divers États ne souhaitent pas des renégociations matérielles des CDI, où il faudrait qu’eux aussi fassent des concessions, mais seulement une adaptation strictement limitée à l’échange de renseignements, donc l’inscription contraignante des concessions faites par la Suisse à propos de l’art. 26 MC-OCDE. Ainsi, il semble que les États-Unis, qui bénéficient déjà d’un régime spécial Voir Behnisch (2009)., veuillent uniquement compléter leur CDI par un protocole additionnel; c’est d’ailleurs la voie choisie par la Belgique, qui a proposé à quarante-huit États de conclure de tels protocoles sans modifier leurs CDI. Les accords d’échange de renseignements fiscaux (Tax Information Exchange Agreements, TIEA), qui règlent exclusivement l’échange d’informations fiscales, vont également dans le sens d’un contenu limité. C’est la voie diplomatique que l’Allemagne a choisie dans ses rapports avec les paradis fiscaux classiques (comme Guernesey); jusqu’ici, la Suisse n’a pourtant jamais conclu de TIEA. L’UE Voir au plan général Cottier, Matteotti (2007/2008). – ou plutôt certains de ses représentants – ont déclaré récemment que les normes OCDE ne devraient pas être intégrées dans les CDI de la Suisse avec chacun des vingt-sept États membres de l’UE, mais dans l’accord sur la lutte contre la fraude de 2004. L’UE négocie actuellement un traité analogue avec le Liechtenstein. Il est probable que la Suisse rejettera la proposition de l’UE. L’avenir de l’accord Suisse/UE sur la fiscalité de l’épargne, entré en vigueur le 1er juillet 2005 dans le cadre des Bilatérales II, est remis en cause (du moins partiellement, du côté suisse). Selon ce traité, les retenues fiscales sont effectuées en imposant à la source tous les intérêts versés à un organisme payeur établi en Suisse dont l’ayant-droit est une personne physique domiciliée fiscalement dans un État de l’UE. Ces retenues sont partagées entre la Suisse et l’État en question. L’extension prévue de l’entraide adminis-trative à la soustraction d’impôt pratiquée par des étrangers résulte certes d’une pression extérieure, mais semble justifiée, parce qu’il s’agit aussi d’une illégalité en droit suisse. L’entraide judiciaire devrait également être étendue pour des raisons de congruence, ce qu’on omet souvent de rappeler Entraide administrative: les autorités administratives étrangères (en particulier les autorités fiscales) demandent des renseignements. Entraide judiciaire: les autorités de poursuite pénale demandent des renseignements; voir au plan général Lobsiger (2009).. Il faudrait donc réviser la loi sur l’entraide pénale internationale, autrement dit supprimer la clause spéciale sur les infractions fiscales Voir plus spécialement Heine (2004). (art. 3, al. 3 EIMP) Voir au plan général Behnisch (2005)..

Un risque juridique résiduel: la démocratie directe

Mettre en oeuvre le retrait de la réserve envers l’art. 26 MC-OCDE dans le droit suisse n’est pas dépourvu de risque. L’exten-sion de l’entraide administrative – que ce soit par modification d’un traité ou de lois – pourrait être bloquée ou retardée par la démocratie directe (voir

encadré 1
– Behnisch Urs R., «Neuere Entwicklungen der internationalen Rechtshilfe im Steuerstrafrecht», Festschrift für W. Ryser (Berne), 2005, p. 287 ss. – Behnisch Urs R., «Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Bedeutung der QI-Normen», Jusletter du 26 janvier 2009.- Cottier Thomas et Matteotti René, «Der Steuerstreit Schweiz-EG: Rechtslage und Perspektiven», Schweizerisches Jahrbuch für Europarecht, 2007/2008, p. 221 ss.- DFF, Communiqué de presse du Département fédéral des finances du 16 mars 2009.- Heine Günter, «Die Schweiz, das Bankgeheimnis und die Rechtshilfe, insbesondere bei Fiskaldelikten», Gedächtnisschrift für T. Vogler (Heidelberg), 2004, p. 67 ss.- Kolb Andreas, «Neufassung des Artikels 26 des OECD-Musterabkommens», ASA, 73, 2004, p. 193 ss.- Kunz Peter V., «Mythos schweizerisches “Bankgeheimnis”», Jusletter du 17 novembre 2008, compte-rendu, p. 41 ss.- Lobsiger Adrian, «Die Umsetzung von ‘Schengen’ auf Bundesebene – Aspekt der Informationshilfe zwischen Polizeibehörden», Sicherheit&Recht, 1/2009, p. 3 ss.- Locher Peter, «Das schweizerische Bankgeheimnis aus steuerrechtlicher Sicht», StR, 2003, p. 346 ss.- Nobel Peter, «UBS-Urteil: “Wirtschaftlich Berechtigter” ist nicht gleich wirtschaftlich Berechtigter», Jusletter du 23 mars 2009.). Il n’y a pas ici d’alternative légale, à moins d’appliquer le droit d’urgence. Les parties étrangères aux négociations devraient être informées en détail du risque résiduel que représente le référendum en matière de traités internationaux. Que la mise en oeuvre future de l’art. 26 MC-OCDE en Suisse se fasse par renégociation des CDI (comme le propose le Conseil fédéral), par des protocoles additionnels, voire par des TIEA, ne joue aucun rôle vis-à-vis du risque juridique résiduel; l’enjeu n’est pas le chemin, mais le but. L’art. 141 Cst. s’applique aussi bien aux protocoles additionnels et aux TIEA qu’aux CDI; un référendum facultatif serait donc constitutionnel.

Encadré 1: Bibliographie
– Behnisch Urs R., «Neuere Entwicklungen der internationalen Rechtshilfe im Steuerstrafrecht», Festschrift für W. Ryser (Berne), 2005, p. 287 ss. – Behnisch Urs R., «Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Bedeutung der QI-Normen», Jusletter du 26 janvier 2009.- Cottier Thomas et Matteotti René, «Der Steuerstreit Schweiz-EG: Rechtslage und Perspektiven», Schweizerisches Jahrbuch für Europarecht, 2007/2008, p. 221 ss.- DFF, Communiqué de presse du Département fédéral des finances du 16 mars 2009.- Heine Günter, «Die Schweiz, das Bankgeheimnis und die Rechtshilfe, insbesondere bei Fiskaldelikten», Gedächtnisschrift für T. Vogler (Heidelberg), 2004, p. 67 ss.- Kolb Andreas, «Neufassung des Artikels 26 des OECD-Musterabkommens», ASA, 73, 2004, p. 193 ss.- Kunz Peter V., «Mythos schweizerisches “Bankgeheimnis”», Jusletter du 17 novembre 2008, compte-rendu, p. 41 ss.- Lobsiger Adrian, «Die Umsetzung von ‘Schengen’ auf Bundesebene – Aspekt der Informationshilfe zwischen Polizeibehörden», Sicherheit&Recht, 1/2009, p. 3 ss.- Locher Peter, «Das schweizerische Bankgeheimnis aus steuerrechtlicher Sicht», StR, 2003, p. 346 ss.- Nobel Peter, «UBS-Urteil: “Wirtschaftlich Berechtigter” ist nicht gleich wirtschaftlich Berechtigter», Jusletter du 23 mars 2009.

Encadré 2: Les CDI sont-elles soumises au référendum?
En tant que traités bilatéraux de droit international, les CDI doivent d’abord être signées par le Conseil fédéral, puis approuvées par l’Assemblée fédérale (art. 166, al. 1 Cst.). Elles peuvent ensuite être soumises au référendum.Est soumise entre autres au référendum obligatoire (art. 140 Cst.) l’adhésion à des organisations supranationales (ONU, UE, etc.); la conclusion de CDI n’en fait pas partie.Depuis la révision du 1er août 2003, le référendum facultatif peut être saisi pour certains traités internationaux, notamment s’ils «contiennent des dispositions importantes fixant des règles de droit» (art. 141, al. 1, let. d, ch. 3, Cst.). Les CDI ou parties de CDI tombent-elles sous cette clause? C’est une question juridique ouverte, mais qui recevra sans doute une réponse politiquea.Le retrait de la réserve décidé par le Conseil fédéral doit être qualifié de disposition importante fixant des règles de droit, de façon à ce que les CDI à mettre en oeuvre soient soumises généralement au référendum facultatif. En 2003, le Conseil fédéral a fait remarquer aux Chambres fédérales que les CDI n’étaient pas soumises régulièrement au référendum, mais il ajoutait ceci: «Ce principe pouvait changer si tout d’un coup la convention de double imposition s’enrichissait d’une nouvelle qualité, ce qui n’est pas totalement exclu. Vous savez que nous avons débattu à différents niveaux du secret bancaire et d’autres sujets. Si la Suisse concluait une convention de double imposition comprenant des obligations nouvelles ou supplémentaires de grande importance, il serait bien clair pour le Conseil fédéral que, les dispositions de droit étant réunies, le texte serait soumis au référendum facultatif»b.Il serait problématique dans un État de droit, voire anticonstitutionnel, de ne soumettre que les premières CDI de ce type au référendum et de qualifier ensuite le non-aboutissement ou le rejet d’une telle procédure de préjudiciel pour toutes les futures CDI mises en oeuvre et se rapportant à l’art. 26 MC-OCDE. On peut admettre un effet préjudiciel pour un régime abstrait et général, mais non pour une réglementation individuelle et concrète comme une CDI.