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Cet article fait partie de la thématique «Un grand projet complexe: la troisième réforme de l'imposition des entreprises»

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PREMIÈRES RÉFLEXIONS SUR LA TROISIÈME RÉFORME DE L’IMPOSITION DES ENTREPRISES

Née à la suite du conflit avec l’Union européenne sur les statuts fiscaux spéciaux, puis pour se conformer aux prescriptions de l’OCDE, la troisième réforme de l’imposition des entreprises constitue un imposant chantier dont la procédure de consultation vient de démarrer. Le projet prévoit diverses mesures fiscales et une adaptation de la compensation financière au niveau fédéral. Si le texte discuté semble bon, certains de ses aspects peuvent prêter le flanc à la critique. Citons parmi ceux-ci le manque de différenciation entre les cantons bénéficiaires des mesures compensatoires, la complexité du régime d’intérêt notionnel et l’imposition des plus-values sur les participations.

L’opposition de la Commission européenne aux statuts fiscaux dont bénéficiaient certaines entreprises dans plusieurs cantons a ouvert un débat en Suisse (voirencadré 1). La Confédération s’est décidée pour un «dialogue» avec l’UE, sans pour autant ouvrir de négociations formelles. Vraisemblablement consciente des difficultés juridiques de sa position, la Commission européenne a par la suite modifié son argumentaire en demandant à la Suisse, vers 2010, de se soumettre à son code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises. Celui-ci prévoit des principes – inspirés du rapport de l’OCDE de 1998 – contre la concurrence fiscale dommageable. Le code de conduite prohibe notamment les mesures de cloisonnement des régimes («ring fencing») qui posent problème dans les statuts fiscaux cantonaux incriminés.
Entre-temps, le mouvement allait encore s’approfondir dans le cadre de l’OCDE. Suite au rapport de 1998, l’OCDE et notamment le Forum mondial ont poursuivi leurs travaux concernant l’imposition des multinationales. À partir de 2012, plusieurs de ces entreprises, particulièrement actives dans l’économie numérique, ont fait scandale, quand on a appris qu’elles payaient un impôt effectif très bas. Très médiatisés, ces révélations allaient déboucher sur le programme «Base Erosion Profit Shifting» (Beps) tendant à lutter notamment contre la double non-imposition et la planification fiscale agressive, tout en renforçant les mesures en matière de prix de transfert. à nouveau, mais cette fois en même temps que de nombreux autres États, notamment européens, les statuts fiscaux suisses sont examinés et critiqués.
La Suisse, en parallèle, a entrepris de réformer la fiscalité des entreprises et en particulier de revoir fondamentalement le régime des statuts fiscaux spéciaux appliqués dans les cantons1 . Le 1er juillet dernier, la Suisse et l’UE ont paraphé une déclaration commune qui met un terme au litige, compte tenu des efforts de la Confédération et de l’avancée de ses travaux pour adapter son système d’imposition des entreprises. La Suisse a finalement accepté le principe d’une abrogation des statuts fiscaux cantonaux. C’est d’ailleurs le point de départ de la vaste réforme de l’imposition des entreprises III (RIE III), dont la procédure de consultation vient de démarrer2 .

Les grandes lignes du projet de RIE III

Le 19 septembre dernier, le DFF a ouvert la procédure de consultation relative à la loi fédérale sur l’amélioration des conditions fiscales en vue de renforcer la compétitivité du site entrepreneurial suisse (loi sur la réforme de la fiscalité des entreprises III). Cette réforme ambitieuse prévoit diverses mesures fiscales, à savoir:
  • la suppression des régimes cantonaux spéciaux;
  • l’introduction d’une «licence box»;
  • un impôt sur le bénéfice corrigé des intérêts (système des intérêts notionnels);
  • une adaptation de l’impôt sur le capital;
  • un régime particulier de déclaration des réserves latentes;
  • la suppression du droit de timbre d’émission sur le capital propre;
  • l’adaptation de la compensation des pertes;
  • l’adaptation de la réduction pour participations;
  • l’introduction de l’impôt sur les gains en capital sur les titres;
  • l’adaptation de la procédure d’imposition partielle des dividendes.
En outre, diverses solutions sont envisagées pour la compensation financière au niveau fédéral, comme une adaptation de la compensation verticale ou un ajustement de la péréquation des ressources.

La suppression des régimes cantonaux

C’est la conséquence logique des pressions internationales exercées sur la Suisse. Le statut desociété auxiliaire (une entité qui n’exerce fondamentalement pas d’activité commerciale en Suisse) ou de société mixte (qui exerce une activité commerciale prépondérante à l’étranger) constitue manifestement un cas problématique de cloisonnement du système, tant à l’égard du droit communautaire (code de conduite) que des principes de l’OCDE. Les bénéfices provenant de l’étranger sont nettement moins taxés que ceux de source suisse. Plus discutable nous paraît la situation des sociétés holding de droit cantonal. A priori, le système tend à lutter contre la triple imposition économique (impôt sur le bénéfice de la filiale, impôt sur le dividende lors de la distribution et impôt sur le bénéfice de la société mère), ce qui est un objectif reconnu internationalement. La critique porte en réalité sur l’exonération totale dont jouissent les holdings cantonales, une fois les conditions légales respectées, et donc sur la possibilité de recevoir des bénéfices – liés à l’activité – qui ne seront soumis qu’à l’impôt fédéral (redevances et intérêts, par exemple). à mon sens, la situation des holdings cantonales s’apparente à celle de la «licence box» qui est pourtant admise, du moins pour l’instant. En effet, le régime de faveur pour ces types de revenus ne fait aucune différence quant à la source du bénéfice.

La «licence box»

Cette mesure consiste à distinguer un type particulier de revenu, à savoir les bénéfices provenant de droits immatériels, et de le frapper à un taux distinct, plus bas que le régime ordinaire. L’objectif est notamment de favoriser les travaux de recherche et développement. La délimitation échappe à la critique, car la distinction ne porte plus sur la source géographique du revenu, mais sur sa qualification juridique. Pour l’instant, ce régime semble admis en droit communautaire, mais le projet Beps de l’OCDE va poser des exigences précises, notamment relatives à la substance, c’est-à-dire à l’infrastructure nécessaire dont devra disposer l’établissement3 . Le projet du Conseil fédéral prévoit un dégrèvement de la base de calcul portant au maximum sur 80% du bénéfice des «produits de licence».

L’impôt sur les bénéfices corrigés des intérêts

L’idée à la base de cette modification consiste à traiter fiscalement de la même manière les fonds propres et les fonds étrangers. En d’autres termes, le projet tend à élargir la déduction des intérêts passifs sur fonds étrangers aux intérêts notionnels sur le capital propre. En substance, les fonds propres, moins le cas échant les pertes, donnent désormais droit à une déduction d’intérêts, sous réserve d’une série de corrections (notamment la déduction des actifs non nécessaires à l’exploitation). Le taux doit normalement être adapté régulièrement à l’évolution du marché4 .

Adaptation de l’impôt sur le capital

Le projet prévoit la possibilité pour les cantons de mettre en œuvre une imposition réduite du capital propre en relation avec les participations, les biens immatériels et les prêts dans la cadre de l’impôt sur le capital. De la sorte, on prend en considération le fait qu’en droit actuel, les sociétés jouissant d’un statut spécial bénéficient également d’un taux réduit d’impôt sur le capital.

Déclaration des réserves latentes

Lors du passage au régime ordinaire, il est prévu de prendre en compte les réserves latentes existantes. En effet, on ne devrait imposer que les bénéfices provenant d’augmentations de valeurs qui se sont produites pendant la durée d’un assujettissement ordinaire en Suisse5 . Les réserves latentes, y compris le «goodwill» acquis par l’entreprise, pourront ainsi être déclarées dans le bilan fiscal 6 sans incidence au début de l’assujettissement ordinaire. Ces réserves pourront ensuite être amorties conformément aux règles usuelles en la matière.

Suppression du droit de timbre d’émission sur le capital propre

Cette mesure tend à diminuer la charge fiscale sur la création de fonds propres. Elle permet de respecter, dans le même esprit que la déduction d’intérêts notionnels, l’égalité de traitement entre les modes de financement des sociétés.

Adaptation de la compensation des pertes

La limitation temporaire à sept ans serait supprimée. Les pertes pourraient ainsi être déduites sans limite de temps7 .

Adaptation de la réduction pour participations

Le nouveau régime modifierait le système de la réduction pour participation, qui se base sur une exonération indirecte. Le système actuel, contrairement à celui de la plupart de nos voisins, prévoit en effet un allégement de l’impôt sur le bénéfice normalement dû, correspondant au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total8 . Le projet, à l’instar notamment du «participation exemption» néerlandais, prévoit une exonération directe des revenus de participation, y compris sur les gains en capital sur participations9 . Une exception serait toutefois introduite pour les gains en capital provenant de l’actif circulant des banques.

Impôt sur le gain en capital provenant de participations

Autre mesure phare du projet de réforme, les gains en capital privés provenant de la vente de participations seraient imposables. En bonne logique, les pertes en capital pourraient être déduites et reportées, mais uniquement sur des gains en capital. La loi ferait une distinction entre les gains en capital réalisés sur des droits de participations, imposables à raison de 70%, et les autres titres, entièrement imposables10 . La même distinction s’appliquerait pour l’imputation des pertes en capital11 .

Adaptation de l’imposition partielle des dividendes

Introduite par la réforme de l’imposition des entreprises II, la procédure d’imposition partielle des dividendes est entrée en vigueur le 1er janvier 2009. Elle tend à lutter contre la double imposition économique. La réforme envisagée porte sur deux éléments. En premier lieu, elle élargirait le régime aux bons de jouissance et supprimerait l’exigence actuelle d’un minimum de détention pour bénéficier du régime de l’imposition partielle. En effet, le Tribunal fédéral a jugé contraire au principe d’égalité la différence de traitement qui existe entre les actionnaires, suivant que leur participation soit faible ou importante12 . En second lieu, le dégrèvement serait limité à 30%, pour tenir compte de la baisse programmée du taux de l’impôt sur le bénéfice, conséquence de la RIE III13 .

Mesures de compensation budgétaires

Suite à l’abandon des statuts spéciaux, de nombreux cantons vont devoir réduire considérablement leur impôt ordinaire sur le bénéfice, afin d’éviter des délocalisations massives de sociétés. On songera tout particulièrement aux entreprises établies dans les cantons de Genève ou de Vaud et qui sont spécialisées dans le négoce. Les administrations concernées devront donc supporter des baisses importantes de recettes fiscales. En l’absence d’émigration, le produit de l’impôt sur le bénéfice ne changera en revanche pas pour la Confédération. Il en découle que, sans participation de la Confédération aux pertes fiscales cantonales, la répartition du rapport coût-bénéfice sera asymétrique14 . La Confédération prévoit donc desmesures de compensation verticales, à hauteur d’un milliard de francs. À cet effet, il est envisagé de relever la part échouant aux cantons dans le produit de l’impôt fédéral direct, laquelle passerait de 17% actuellement à 20,5%.
Au surplus, le régime de la péréquation des ressources,introduit avec la réforme de la péréquation financière et la répartition des tâches entre la Confédération et les cantons (RPT) serait ajusté. Pour mémoire, la péréquation des ressources prend en considération, au moyen d’une pondération (appelée facteur bêta), le fait que les bénéfices des sociétés à régime spéciaux, sur la base de l’art. 28 LHID, sont moins taxés dès lors qu’ils proviennent de l’étranger. Ces régimes supprimés, la diminution dans la pondération des bénéfices perdrait sa raison d’être. Les sociétés concernées seraient intégrées dans le potentiel de ressources, ce qui le gonflerait brutalement, surtout dans les cantons où résident de nombreuses sociétés à statuts spéciaux15 . L’idée est d’introduire de nouveaux facteurs de pondération, qui tiennent compte de la diminution de l’exploitabilité fiscale des bénéfices.
1 Voir déjà le Rapport intermédiaire de l’organe de pilotage à l’attention du DFF, Mesures visant à renforcer la compétitivité fiscale de la Suisse (3e réforme de l’imposition des entreprises), Berne, 7 mai 2013; Matteotti R. et Roth Ph., «Die Unternehmenssteuerreform III zwischen Kompetitivität und Kompatibilität», Archives de droit fiscal suisse, 81 (2012/13), p. 681.
2 Voir DFF, Rapport explicatif sur la consultation relative à la loi fédérale sur l’amélioration des conditions fiscales en vue de renforcer la compétitivité du site entrepreneurial suisse (loi sur la réforme de l’imposition des entreprises III), 19 septembre 2014 (ciaprès DFF, Rapport explicatif RIE III).
3 DFF, Rapport explicatif RIE III, n. 1.2.3.2., p. 27.
4 Il est envisagé de déterminer le taux des intérêts notionnels sur la base du rendement des obligations de la Confédération à dix ans avec une majoration de 50 points de base et de prévoir un taux d’intérêt minimal de 2%; DFF, Rapport explicatif RIE III, n. 1.2.3.3., p. 34.
5 DFF, Rapport explicatif RIE III, n. 1.2.3.5., p. 35.
6 Et non pas «bilan commercial», comme l’indique le projet d’article 61a, al. 3, P-LIFD, respectivement 24c, al. 4, P-LHID.
7 Voir art. 31 P-LIFD et 67 P-LIFD. Cette règle est toutefois combinée avec l’exigence d’une imposition de 20% du bénéfice net avant compensation, tous les ans.
8 Voir art. 70 LIFD.
9 Voir art. 58a P-LIFD et 24a P-LHID.
10 Voir art. 20, al. 1, lettres g et h, P-LIFD; 7, al. 1bis, P-LHID.
11 Voir art. 32a P-LIFD; 9, al. 1bis, P-LHID.
12 ATF 136 I 65, consid. 5.5.
13 DFF, Rapport explicatif RIE III, ch. 1.2.3.10, p. 38.
14 DFF, Rapport explicatif RIE III, ch. 1.2.4, p. 39.
15 DFF, Rapport explicatif RIE III, ch. 1.2.5.1., p. 50

Avocat, professeur à l’université de Genève

Encadré 1 Le conflit avec l’Union européenne

Tout a commencé le 26 septembre 2005. À cette date, la Confédération recevait une lettre de la Commission européenne où celle-ci demandait des éclaircissements vis-à-vis de «certains régimes suisses d’imposition des socié- tés». Après examen de la réponse des autorités helvétiques, la Commission européenne répondait, le 13 février 2007, au Conseil fédéral en remettant en cause certains statuts fiscaux cantonaux, à savoir ceux de holding, de société auxiliaire et de société mixte. Pour la Commission européenne, ces statuts seraient contraires à l’accord de libre-échange (ALE) du 22 juillet 1972 entre l’Union européenne (UE) et la Suissea . Ils pré- voient, en effet, généralement un mécanisme dérogatoire et sélectif au régime fiscal ordinaire, notamment en imposant plus favorablement les revenus provenant de l’étranger que ceux d’origine suisse. Pour la Commission européenne, cela provoque une distorsion de concurrence avec l’UE sous la forme d’une aide publique prohibée. Juridiquement, cet argument paraît difficile à soutenir. L’ALE est un accord classique des années septante, qui vise essentiellement le commerce des marchandises. Ni son texte, ni son esprit ne visent à couvrir le domaine de la fiscalité des entreprises. En l’interprétant de bonne foi, selon les règles de la Convention de Vienne, on ne saurait englober les statuts fiscaux spéciaux dans le champ d’application de cet accord, ne serait-ce que parce qu’ils existaient déjà dans les années septanteb . a RS 0.632.401. b Voir aussi Oberson Xavier, Précis de droit fiscal international, Berne, 2014, 4e éd., p. 91ss.

Encadré 2 Appréciation du projet et suggestions

Le projet de réforme, tel que publié en septembre dernier, est ambitieux. Sa mesure essentielle, dictée par les pressions internationales, est la suppression des statuts cantonaux spéciaux. En soi inévitable, elle aura des effets bien différents suivant les cantons. Nombre d’entre eux seront en effet contraints de réduire fortement leur taux d’imposition, à l’instar de Genève (qui parle de 13%), Vaud (13,8%) ou Fribourg. Neuchâtel, avec un taux de 15,7%, fait figure de précurseur. Les mesures compensatoires de la Confédération, notamment dans le contexte de la RPF, sont à cet égard indispensables. Plus discutable, en revanche, est l’option de base du projet qui préconise une compensation offerte à tous les cantons, sans cibler ceux qui seront manifestement les plus touchés. Pour s’adapter à l’évolution internationale, le projet copie des mesures bien connues des régimes étrangers, à savoir la «licence box» et la déduction des intérêts notionnels. Il ne faut pas oublier que les travaux de l’OCDE sont en cours et que certaines de ces mesures sont controversées en droit par l’UE. La réforme doit pouvoir être flexible. Il ne sert à rien de mettre en œuvre des systèmes compliqués qui seraient disqualifiés à brève échéance par les instances internationales. De ce point de vue, on peut se demander si la complexité du ré- gime d’intérêt notionnel mérite que l’on s’y attarde, alors qu’il est déjà controversé. Certains aspects du projet de réforme posent davantage de problèmes. Il nous paraît notamment contestable de mettre en œuvre, sous couvert de la RIE III, une réforme partielle et ciblée de l’imposition des personnes physiques. La modification du régime de l’imposition partielle des dividendes peut se concevoir, dès lors qu’elle adapte l’allégement à la réelle lutte contre la double imposition économique. Il en va autrement de l’introduction d’un impôt sur le gain en capital provenant de participation. En effet, cette mesure n’est envisageable, à notre sens, que dans le cadre d’une réflexion globale de la fiscalité des personnes physiques. Il nous paraît inconcevable, dans la logique d’un système fiscal moderne, d’introduire une imposition des plus-values sur les participations, sans revoir celle qui frappe la fortune. Déjà en 2001, la Commission d’experts pour une imposition neutre des entreprises quant à la forme (ERU) avait envisagé une imposition des gains de participations, mais celle-ci s’inscrivait en parallèle à une exonération de la fortune commerciale (outil de travail)a . À notre avis – mais cela mériterait une réflexion qui dépasse le cadre de cet article –, une solution intéressante consisterait à envisager sérieusement la suppression de l’impôt sur la fortune dans les cantons. Il faudrait la combiner avec l’introduction d’une imposition (uniquement) cantonale des plusvalues mobilières privées, dont les éléments essentiels seraient fixés dans la LHID. De la sorte, on remplacerait un impôt de moins en moins concurrentiel au niveau international par un autre dont le substrat économique se rapprocherait de celui de la fortune. Les taux d’imposition resteraient de la compé- tence des cantons, conformément au fédéralisme fiscal. a Commission d’experts pour une imposition neutre des entreprises quant à la forme (ERU), Rapport final,juin 2001

Avocat, professeur à l’université de Genève