Moderate Entwicklung der Revisionshonorare in der Schweiz

Die ab dem Geschäftsjahr 2008 zu beachtenden Neuerungen in der Revision haben in der Öffentlichkeit eine Diskussion ausgelöst über die Frage, ob der Staat mit seinen gesetzlichen Anforderungen die kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) zu stark belaste. Die neu für die KMU eingeführte eingeschränkte Revision, verbunden mit einem Opting out für die Kleinstgesellschaften, wurde nicht überall als Erleichterung für die KMU empfunden. Die Treuhand-Kammer hat die zum Teil heftige Kritik am neuen Revisionsrecht und vor allem an seinen Kostenfolgen zum Anlass genommen, um die Entwicklung der Revisionshonorare zu hinterfragen.

Die Treuhand-Kammer hat eine Umfrage durchgeführt, deren Ergebnisse zwar nicht in einer wissenschaftlich abgestützten Form ermittelt, jedoch bei allen 960 Mitgliedunternehmen mittels Fragebogen erhoben worden sind. Dabei ergab sich eine insgesamt moderate Umsatzzunahme in der Wirtschaftsprüfung von unter 3%. Im Durchschnitt betrug das Revisionshonorar bei der eingeschränkten Revision 4900 Franken und bei der ordentlichen Revision (ohne Publikumsgesellschaften) 32 500 Franken.

Ausgangslage

Bis Ende 2007 mussten nur die Aktiengesellschaften und Genossenschaften zwingend eine Revisions- bzw. Kontrollstelle bezeichnen. Mit der Einführung der rechtsformunabhängigen Revision auf Anfang 2008 hängt das Erfordernis, ob eine juristische Person eine Revisionsstelle zu bezeichnen und welche Art der Revision sie durchzuführen hat, grundsätzlich nur noch von der Grösse des Unternehmens ab. Insbesondere für die über 118 000 GmbH bedeutete die neue Revisionspflicht eine Zäsur.Gemäss den neuen Bestimmungen des Aktienrechts zur Revisionsstelle (Art. 727ff OR) werden die Gesellschaften in die drei Kategorien Publikumsgesellschaften, wirtschaftlich bedeutende Unternehmen (10 bzw. 20 Mio. Franken Bilanzsumme bzw. Umsatz und 50 Vollzeitstellen) sowie kleine Unternehmen eingeteilt. Publikumsgesellschaften müssen von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen und wirtschaftlich bedeutende Unternehmen von einem zugelassenen Revisionsexperten ordentlich geprüft werden, während die kleinen Unternehmen nur noch eingeschränkt durch einen zugelassenen Revisor zu prüfen sind. Den Eigentümern von Unternehmen mit nicht mehr als 10 Vollzeitstellen steht es frei, auf die Revision ganz zu verzichten.

Konsequenzen der Neuregelung

Die Gesetzesrevision hatte einschneidende Konsequenzen für die Revisionsbranche und alle Revisionsgesellschaften. Die am 1. September 2007 eingesetzte Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) hatte eine aufwändige Zulassung aller Revisoren und Revisionsexperten sowie der Revisionsunternehmen durchzuführen und überwacht seither permanent und akribisch die staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen. Diese haben im Rahmen des neuen Prüf- und Überwachungsprozesses einen immensen administrativen Mehraufwand zu leisten und alle Kosten der staatlichen Überwachung zu tragen.Die juristischen Personen in der Rechtsform der GmbH und der Stiftung unterstehen neu der Revisionspflicht. Ausgenommen bleiben die Kleinstunternehmen (bis zu 10 Vollzeitstellen), wenn sie sich für ein Opting out entscheiden, und die von den Aufsichtsbehörden befreiten Stiftungen. Sie müssen jedoch den Verzicht auf eine Revision bzw. Revisionsstelle (unter entsprechenden Kostenfolgen) beim Handelsregister eintragen lassen.Da die Revisionstiefe der neuen Form der eingeschränkten Revision geringer ist als im Falle der Revision nach altem Recht, profitieren alle nur noch eingeschränkt revidierten Aktiengesellschaften von den damit verbundenen Erleichterungen. Weil sich die eingeschränkte Prüfung auf «Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und angemessene Detailprüfungen» beschränkt, sind seitens der zu prüfenden Gesellschaft weniger Unterlagen aufzubereiten und für die Revision bereitzustellen als früher. Als Neuerung verlangt das Gesetz allerdings, dass im Anhang «Angaben über die Durchführung einer Risikobeurteilung» gemacht werden. Dies hat sich in der Praxis aber als administrativ wenig aufwändig und durchaus im Interesse der Gesellschaft und ihrer Organe liegend herausgestellt.Etwas anders verhält es sich im Bereiche der zu einer ordentlichen Revision verpflichteten wirtschaftlich bedeutenden Unternehmen mit dem Internen Kontrollsystem (IKS), dessen Existenz die Revisionsstelle neuerdings zu bestätigen hat. Dazu haben die betroffenen Gesellschaften die Umsetzung des IKS gegenüber der Revisionsstelle offen zu legen. Der damit verbundene Aufwand hat in der Öffentlichkeit eine heftige Kontroverse ausgelöst. In der Zwischenzeit ist das IKS bei den betroffenen Firmen aber weitgehend etabliert, und sein Nutzen für die Unternehmensführung wird allgemein anerkannt. Weil sich der von der Revisionsstelle zu prüfende Teil des IKS auf den Rechnungslegungsprozess beschränkt, halten sich die wiederkehrenden administrativen Mehrbelastungen aber in engen Grenzen.

Die Kostenfolgen des neuen Revisionsrechts

In der Öffentlichkeit und speziell auch in den eidgenössischen Räten sind die Kostenfolgen des neuen Revisionsrechts diskutiert und zum Teil als unangemessene administrative und finanzielle Belastung der KMU heftig kritisiert worden. So hat auch eine im vergangenen Jahr durchgeführte «Umfrage bei den Unternehmen zum Neuen Revisionsrecht» des KMU-Forums des Staatssekretariates für Wirtschaft (Seco) «eine wesentliche administrative Belastung und hohe externe Kosten für die KMU» ausgemacht.Die publizierten Umfrageergebnisse basierten konkret auf den Antworten von 24 eingeschränkt revidierten, 35 ordentlich revidierten und 20 Unternehmen mit Opting out. Aus diesen insgesamt 79 ausgewerteten Antworten wurden abgeleitet:– jährliche Zusatzkosten für alle eingeschränkt revidierten Unternehmen von 600 bis 1000 Mio. Franken; – jährliche Zusatzkosten für alle ordentlich revidierten Unternehmen (geschätzte Anzahl 5500) von 100 Mio. Franken;– jährliche Minderkosten dank dem Opting out von 70 Mio. Franken.Gleichzeitig wurde errechnet, dass das neue (noch im parlamentarischen Verfahren befindliche) Rechnungslegungsrecht bei den zur ordentlichen Revision verpflichteten KMU nochmals «eine weitere Erhöhung ihrer Belastung und der Kosten von +100 Mio. Franken/Jahr» bringen werde.Die zusätzlichen Kosten der eingeschränkten Revision für das einzelne Unternehmen wurden in dieser Umfrage auf jährlich wiederkehrend zwischen 3000 und 5000 Franken pro Unternehmen beziffert, während jene der ordentlichen Revision für die ihr unterstellten grösseren Unternehmen auf 18 750 Franken geschätzt worden sind. Schliesslich wurden die Ersparnisse aus dem Opting out mit 1500 Franken pro Unternehmen veranschlagt.

Untersuchung der Treuhand-Kammer

Für die Treuhand-Kammer waren diese Schlussfolgerungen – Kostenfolgen (ohne neues Rechnungslegungsrecht) von insgesamt bis über 1 Mrd. Franken – absolut nicht nachvollziehbar. Sie standen in Widerspruch zu den aktuellen Erfahrungen der Revisionsbranche, die sich tendenziell einem starken Honorardruck ausgesetzt sieht und deren Mitgliedfirmen einen Mehrumsatz in der Regel nur durch einen Zuwachs an Mandaten bzw. eine Volumenausweitung realisieren können. Insbesondere der immense Zusatzaufwand bei der eingeschränkten Revision konnte nicht nachvollzogen werden.Die Konfrontation der Branche mit den Zahlen des KMU-Forums führte rasch zur Einsicht, dass eine Klärung der Situation nur durch eine eigene Untersuchung herbeigeführt werden kann, da sonst weiterhin Behauptung gegen Behauptung stehen würde, was nicht zielführend wäre. Die Treuhand-Kammer hat sich daher für eine Umfrage bei ihren Mitgliedunternehmen entschieden, die im Frühjahr 2010 durchgeführt wurde und interessante Ergebnisse gebracht hat.An alle 960 Mitgliedfirmen (mit 14 000 Mitarbeitenden) wurde ein Fragebogen versandt. 299 Fragebogen oder 31,1% wurden retourniert und beantwortet, wobei sich alle Big Five (PricewaterhouseCoopers, Ernst &Young, KPMG, BDO, Deloitte mit zusammen 7500 Mitarbeitenden) an der Umfrage beteiligt haben. Dadurch erhalten die ermittelten Ergebnisse einen hohen Aussagewert, basieren sie doch zum grössten Teil auf den gemeldeten Zahlen und nur zu einem geringen Teil auf einer Hochrechnung. 47 Mitgliedfirmen meldeten keine Revisionen, sodass die Fragebogen von 252 Revisionsunternehmen im Detail ausgewertet werden konnten. Dies geschah differenziert in der Form mit bzw. ohne Big Five, um noch bessere Aufschlüsse zu haben über die Situation bei den KMU, die im Fokus des KMU-Forums bzw. des Seco stehen. Die an der Umfrage beteiligten Kammermitglieder meldeten gesamthaft ein im Jahr 2009 erzieltes Honorarvolumen in der Wirtschaftsprüfung von 1,12 Mrd. Franken, zu dem die Umsätze der übrigen Kammermitglieder von schätzungsweise 220 Mio. Franken hinzuzuzählen sind.

Marktvolumen der Wirtschaftsprüfung: Rund 1,7 Mrd. Franken

Wie in der Tabelle 1 dargelegt, erzielten die Mitgliedfirmen der Treuhand-Kammer im Jahr 2009 – bei einem Gesamtumsatz (inklusive aller Beratungsleistungen) von hochgerechnet 3,07 Mrd. Franken – einen Umsatz in der Wirtschaftsprüfung von hochgerechnet 1,34 Mrd. Franken, was einem Umsatzanteil der Wirtschaftsprüfung am Gesamtumsatz von 44% entspricht. Ohne die Big Five ergab sich ein Gesamtumsatz aller anderen Mitgliedfirmen von 1,40 Mrd. Franken und ein Umsatz in der Wirtschaftsprüfung von 312 Mio. Franken bzw. von anteiligen 22%. Es bestätigte sich, dass die Big Five deutlich stärker in der Wirtschaftsprüfung engagiert sind als die (auf die Buchführung und Beratung spezialisierten) mittleren und kleineren Mitgliedfirmen. Als Branchenleader generieren die Big Five in der Wirtschaftsprüfung zusammen rund 1 Mrd. Franken Umsatz.Was die Umsatzentwicklung gegenüber dem Vorjahr anbetrifft, zeigt die Umfrage der Treuhand-Kammer einen Anstieg in der Wirtschaftsprüfung von 2,6% bis 2,7%. Dieser Umsatzzuwachs im Jahr 2009 ist eine Saldogrösse. Er spiegelt die Umsatzeinbussen aufgrund des generellen Margendruckes und das Opting out zahlreicher kleiner Aktiengesellschaften. Anderseits kamen zahlreiche neue Mandate vor allem wegen der neu eingeführten Revisionspflicht der GmbH und Stiftungen hinzu, und es ergaben sich Mehrleistungen wie die IKS-Prüfung bei der ordentlichen Revision. Bei der im Jahr 2009 erstmals durchgeführten eingeschränkten Revision des Geschäftsabschlusses 2008 stand als Vergleichswert natürlich lediglich das Revisionshonorar des Vorjahres des entsprechenden Kunden zur Verfügung, als der Abschluss 2007 noch nach altem Recht zu prüfen war. Es ergab sich dabei eine Zuwachsrate von unter 2% (1,2% mit bzw. 1,8% ohne die Big Five), während sie bei der ordentlichen Revision 4,2% (inklusive Big Five) bzw. 6,8% (ohne Big Five) betrug. Dass die Resultate der Big Five die Zuwachsraten auf ein deutlich tieferes Niveau herabgedrückt haben, erscheint nur auf den ersten Blick überraschend. Bei den grösseren Revisionsmandaten war der Konkurrenz- und Margendruck deutlicher spürbar, während die kleineren Revisionsfirmen von einer tendenziell stärkeren Kundenbindung profitieren.Bei den eingeschränkten Revisionen wurde für das Jahr 2009 ein durchschnittliches Honorar von 4900 Franken pro Mandat ermittelt, bei einem erwähnten Wachstum des Gesamtumsatzes in diesem Bereich von 1,2%. Eine Detailanalyse einer mittelgrossen Revisionsgesellschaft hat in der eingeschränkten Revision einen Rückgang des Durchschnittshonorars pro Mandat um 6% gegenüber dem Vorjahr ergeben. Bei den ordentlichen Revisionen wiederum stellte sich das durchschnittliche Honorar auf 32 500 Franken, dies bei einem um 4,2% angestiegenen Gesamtumsatz (siehe Kasten 1

Kennzahlen der Mitgliedfirmen der Treuhand-Kammer (TK)

Mandatszahl (hochgerechnet)

− bei der eingeschränkten Revision 63 500 (davon Big 5: 12 057)− bei der ordentlichen Revision 21 400 (davon Big 5: 17 127)

Honorar 2009 pro Mandat

− bei der eingeschränkten Revision 4900 CHF (Gesamtumsatz +1.2% gegenüber 2008)− bei der ordentlichen Revision 32 500 CHF (Gesamtumsatz +4.2% gegenüber 2008)Bezogen auf das einzelne Mandat hat eine Detailuntersuchung einer mittelgrossen Revisionsgesellschaft bei der eingeschränkten Revision einen Rückgang des Durchschnittshonorars von rund 6% festgestellt.

Marktvolumen Wirtschaftsprüfung (hochgerechnet)

− der Mitgliedfirmen TK Eingeschränkte Revision 313 Mio. CHF (davon Big 5: 87) Ordentliche Revision 697 Mio. CHF (davon Big 5: 611) Publikumsgesellschaften 328 Mio. CHF (davon Big 5: 326) Total TK-Mitglieder 1338 Mio. CHF (davon Big 5: 1’024)− übrige Firmen (grobe Schätzung) 400–500 Mio. CHF

Total 1700–1800 Mio. CHF

). Um das Volumen des Gesamtmarktes der Wirtschaftsprüfung zu beziffern, sind zum Umsatz der Kammermitglieder die nicht bekannten Prüfungshonorare der Nichtmitglieder der Treuhand-Kammer hinzuzuzählen. Diese dürften mit grosser Wahrscheinlichkeit maximal 400 bis 500 Mio. Franken betragen, sodass der Gesamtmarkt Wirtschaftsprüfung zurzeit ein Honorarvolumen von höchstens 1,7 bis 1,8 Mrd. Franken aufweisen dürfte.Ein Blick auf die gesamte Zahl der im Handelsregister eingetragenen juristischen Personen scheint dies zu bestätigen. Von den insgesamt rund 316 000 Aktiengesellschaften, GmbH und Genossenschaften haben sich bis Ende 2009 nämlich rund 125 000 für ein Opting out entschieden, womit rund 191 000 eingeschränkt oder ordentlich zu prüfen sind. Im Falle der 2009 erfolgten insgesamt 43 000 Neugründungen ergab sich ein noch wesentlich höherer Anteil der Gesellschaften mit einem Opting out; über 34 000 oder knapp 80% der neugegründeten Unternehmen verzichten ganz auf eine Revision. Die von den Mitgliedfirmen der Treuhand-Kammer betreuten insgesamt rund 85 000 Mandate umfassen fast alle (nämlich über 21 000) Mandate der ordentlichen Revision, und bei den über 63 000 Mandaten der eingeschränkten Revision dürfte es sich um die wirtschaftlich bedeutenderen Mandate handeln. Damit verbleiben etwa 106 000 Mandate von meist kleineren Gesellschaften für die Nicht-Kammermitglieder.Interessant ist die aufgrund der Erhebung der Treuhand-Kammer gemachte Feststellung, dass die Umfrageteilnehmer 18451 Mandate für eine ordentliche Revision gemeldet haben, was auf alle Mitgliederunternehmen hochgerechnet in diesem Segment rund 21 400 Mandate bedeuten würde. In seiner Botschaft zum Aktien- und Rechnungslegungsrecht vom 21. Dezember 2007 (S. 1624) war der Bundesrat noch von einer Zahl von «weniger als 10 000» ausgegangen, das Seco in seiner Umfrage sogar von lediglich 5500 Unternehmen. In der von der Treuhand-Kammer ermittelten Zahl sind natürlich auch all jene Gesellschaften enthalten, die sich freiwillig im Rahmen eines Opting up für eine ordentliche Revision entschieden haben. Offenbar gibt es dazu (neben zahlreichen zur ordentlichen Revision verpflichteten Stiftungen) aber doch deutlich mehr Gesellschaften als angenommen, die die Schwellenwerte von 10 Mio. Franken Bilanzsumme, 20 Mio. Franken Umsatz bzw. 50 Vollzeitstellen überschreiten. Dies muss zum Anlass genommen werden, die Höhe der Schwellenwerte im Gesellschaftsrecht kritisch zu hinterfragen. Aus der Sicht der Treuhand-Kammer sollen sie möglichst vereinheitlicht und dabei auf ein höheres Niveau angehoben werden, wie das der Ständerat in der aktuellen Gesetzesrevision zum neuen Rechnungslegungsrecht in der Wintersession 2009 (allerdings punktuell und nur für die Konsolidierungspflicht) beschlossen hat. Dies würde die Umsetzung der gesetzlichen Vorschriften erleichtern und drängt sich auch mit Blick auf den relativ hohen internen und externen Aufwand für eine ordentliche Revision von KMU mit nur 20 Mio. Franken Jahresumsatz auf. Die konkrete Höhe festzulegen, bleibt dabei natürlich grundsätzlich ein politischer Entscheid. Die Treuhand-Kammer hat ihre aufgrund der Mitgliederumfrage vorgenommenen volkswirtschaftlichen Berechnungen dem KMU-Forum darlegen und mit ihm diskutieren können. Seitens des KMU-Forums sind die vorgelegten Umfrageergebnisse entgegengenommen worden. Sie sind vor dem Hintergrund der eigenen Untersuchungen dahingehend interpretiert worden, dass eben nicht primär die Revisionshonorare, sondern vielmehr die internen Kosten in den geprüften Unternehmen zu einer markanten (zeitlichen und eben auch finanziellen) Mehrbelastung im Zusammenhang mit der Umsetzung des neuen Revisionsrechts geführt haben. Gemeinsam wurde festgehalten, dass ein falscher Eindruck entstehen konnte, die externen Kosten der Revisionsstellen seien an der zusätzlichen Belastung hauptschuldig. Die Erhebung der Treuhand-Kammer hat jedenfalls zweifelsfrei ergeben, dass sich die Revisionshonorare (und damit die externen Kosten einer Revision) unter dem neuen Revisionsrecht nur moderat entwickelt haben.

Tabelle 1: «Umfrage der Treuhand-Kammer-Revisionshonorare 2010»

Kasten 1: Kennzahlen der Mitgliedfirmen der Treuhand-Kammer (TK)

Kennzahlen der Mitgliedfirmen der Treuhand-Kammer (TK)

Mandatszahl (hochgerechnet)

− bei der eingeschränkten Revision 63 500 (davon Big 5: 12 057)− bei der ordentlichen Revision 21 400 (davon Big 5: 17 127)

Honorar 2009 pro Mandat

− bei der eingeschränkten Revision 4900 CHF (Gesamtumsatz +1.2% gegenüber 2008)− bei der ordentlichen Revision 32 500 CHF (Gesamtumsatz +4.2% gegenüber 2008)Bezogen auf das einzelne Mandat hat eine Detailuntersuchung einer mittelgrossen Revisionsgesellschaft bei der eingeschränkten Revision einen Rückgang des Durchschnittshonorars von rund 6% festgestellt.

Marktvolumen Wirtschaftsprüfung (hochgerechnet)

− der Mitgliedfirmen TK Eingeschränkte Revision 313 Mio. CHF (davon Big 5: 87) Ordentliche Revision 697 Mio. CHF (davon Big 5: 611) Publikumsgesellschaften 328 Mio. CHF (davon Big 5: 326) Total TK-Mitglieder 1338 Mio. CHF (davon Big 5: 1’024)− übrige Firmen (grobe Schätzung) 400–500 Mio. CHF

Total 1700–1800 Mio. CHF